Lavskatteland – hvordan skal «to tredjedelskravet» håndteres i praksis?
For å avgjøre om et utenlandsk selskap er hjemmehørende i lavskatteland, må man sammenligne det effektive skattenivået i det aktuelle landet med Norge. Skatteklagenemnda opphevet nylig et vedtak fra skattekontoret med begrunnelsen at det var benyttet feil metode for å avgjøre lavskattelandspørsmålet. I artikkelen ser vi på vedtakene og hvordan disse harmonerer med de sentrale rettskildene på området.
1 Innledning
Fritaksmetoden gjelder som kjent ikke for investering i aksjer i selskaper hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS-området, se skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a. Det er i bestemmelsen vist til skattelovens definisjon av lavskatteland i § 10-63, dvs. samme bestemmelse som brukes for å avgjøre om et utenlandsk selskap skal være gjenstand for NOKUS-beskatning. Det avgjørende er dermed om alminnelig inntektsskatt på selskapets overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten som ville blitt ilagt om selskapet hadde vært hjemmehørende i Norge.
Bestemmelsen i § 10-63 reiser en rekke spørsmål om hvordan denne vurderingen skal gjennomføres i praksis: Hvilket sammenligningsgrunnlag skal legges til grunn, og hva slags kvantifisering kreves når loven opererer med et tallfestet to tredjedelskrav?
Skatteklagenemnda traff 18. september 2024 et vedtak i Stor avdeling (01 NS 90/2024), hvor skattekontorets vedtak om at Singapore var lavskatteland ble opphevet. Vedtaket var i tråd med sekretariatets innstilling. I korthet var begrunnelsen at nemnda mente at det var benyttet feil metode for å fastslå om Singapore var lavskatteland i dette tilfellet. Nemnda viste til at både skattyter og skattekontoret hadde foretatt en beregning av «to tredjedelskravet» basert på den faktiske effektive skatten for selskapet. Dette var etter nemndas oppfatning ikke riktig metode, og vedtaket ble dermed opphevet.
Saken ble sendt tilbake til skattekontoret til ny behandling, og skattekontoret traff deretter et nytt vedtak hvor konklusjonen var den samme, at Singapore var lavskatteland, men da med ny begrunnelse. Saken er påklaget og ligger for tiden til ny behandling hos Skatteklagenemnda.
Etter vårt syn reiser det nye vedtaket betydelige metodiske spørsmål, og det blir derfor sentralt for Skatteklagenemnda å avklare hvordan vurderingen i praksis skal gjøres. I denne artikkelen skal vi se nærmere på både nemndas vedtak fra september 2024, det påfølgende vedtaket fra skattekontoret, samt de sentrale rettskildene.*Ernst & Young Advokatfirma AS har bistått selskapet med saken.
2 Sakens bakgrunn
Et internasjonalt konsern gjennomførte i 2017–2018 en større endring i sin strategi. Som følge av dette solgte et norsk datterselskap i konsernet sitt heleide datterselskap i Singapore i 2018. Selskapet realiserte en betydelig gevinst, og fikk i tillegg rett på et tilleggsvederlag i 2019.
Datterselskapet i Singapore var et operativt selskap, som utviklet, produserte og solgte utstyr til maritim sektor, hovedsakelig i Sørøst-Asia.
Selskapet la i sine skattemeldinger for 2018 og 2019 til grunn at Singapore ikke var lavskatteland, og at gevinsten var omfattet av fritaksmetoden. Det ble redegjort for standpunktet i et vedlegg. Etter en god del korrespondanse med skattekontoret ble det i 2021 truffet vedtak om at gevinsten var skattepliktig som følge av at datterselskapet måtte anses som hjemmehørende i et lavskatteland. Vedtaket ble påklaget til Skatteklagenemnda som sent i 2024 opphevet skattekontorets vedtak, og sendte saken tilbake til skattekontoret for ny vurdering.
3 Skatteklagenemndas vedtak
Skatteklagenemndas begrunnelse for å oppheve vedtaket var at skattekontoret (og skattyter) hadde lagt til grunn feil metode for å fastslå om Singapore var lavskatteland.
Nemnda viste til forarbeidene til (nåværende) skatteloven § 10-63, hvor det ble beskrevet tre ulike metoder for å fastslå om et land var lavskatteland.
Metode 1: Sammenligning av nominelle skattesatser
Metode 2: Konkret sammenligning for det aktuelle selskapet
Metode 3: Sammenligning av det effektive skattenivået for den aktuelle typen selskaper
I forarbeidene konkluderte departementet med at det var metode 3 som skulle benyttes, dvs. en sammenligning av effektive skattesatser. Nemnda mente at den metoden som var benyttet i vedtaket, lå nærmere metode 2 «ved at man har vurdert den faktiske effektive skatten for selskapet», og det hadde blitt gjort «en spesifikk beregning», selv om skattekontoret i vedtaket selv påpekte at denne beregningen ikke skulle være grunnlag for vurderingen. Nemndas vedtak var enstemmig.
Saken ble sendt tilbake til skattekontoret som etter noen måneder sendte nytt varsel om endring.
4 Det nye vedtaket fra skattekontoret
Det nye varselet fra skattekontoret bygget på en helt annen metode enn den som ble benyttet i det opprinnelige vedtaket.
I varselet tas det utgangspunkt i at den nominelle inntektsskattesatsen i Singapore var på 17 % i 2018 og 2019, altså over to tredjedeler av den nominelle satsen i Norge (23 % i 2018 og 22 % i 2019). Deretter trekkes det frem flere ulike regler i det singaporske skattesystemet som etter kontorets syn taler for at den effektive satsen er lavere enn den nominelle. Det gjøres imidlertid ingen beregning av om man i dette tilfellet er over eller under vilkåret om to tredjedeler. I våre merknader til varselet påpekte vi at dette ikke kunne være korrekt metode, ettersom det i praksis nærmest blir umulig for skattytere å forsvare seg mot en slik praktisering av reglene.
Noen måneder etter at våre merknader ble sendt inn, traff skattekontoret nytt vedtak, fullt ut i tråd med varselet. I vedtaket heter det blant annet om metoden:
«Det følger av forarbeidene at sammenligningen ikke skal være konkret. På den annen side skal den heller ikke være så generell at den kun baserer seg på en sammenligning av de nominelle satsene. Løsningen ligger et sted i mellom.»
Dette er det lett å være enig i, men spørsmålet er hva som er dette stedet «i mellom».
Skattekontoret går kort gjennom de sentrale høyesterettsdommene på området (Aban, DNA og Elopak – vi kommer nærmere tilbake til disse senere), og konkluderer som følger:
«Oppsummert gir praksis og forarbeider anvisning om en generell vurdering hvor det først avklares hvilken selskapstype man står overfor, hvilke inntekter som inngår i sammenligningsgrunnlaget og hvilke inntektsskatter som dermed skal vurderes og sammenlignes.»
Basert på dette er det sentrale altså selskapstypen, inntekter og inntektsskatter. La oss se nærmere på hva kontoret mente om hver av disse momentene.
Når det gjaldt selskapstypen, ble selskapet definert som et utenlandskeid driftsselskap med finansinntekter fra utlandet. I utgangspunktet tenker vi at selskapstype først og fremst har å gjøre med selskapsform (f.eks. aksjeselskap) og bransje (f.eks. shipping, industriproduksjon mv.), og at det ikke er like relevant om selskapet er utenlandskeid. Videre stusser vi over at «med finansinntekter fra utlandet» skal være en del av selskapstypen.
Selskapet ble plassert i kategorien små og mellomstore selskaper. Det omfatter selskaper med omsetning opp til SGD 100m (~ NOK 800m), som dermed favner alt fra relativt små selskaper til ganske store selskaper.
For inntekter i sammenligningsgrunnlaget og inntektsskatter slås det innledningsvis fast at den nominelle satsen isolert sett taler mot at Singapore er lavskatteland. Men deretter går skattekontoret gjennom en rekke skatteregler i Singapore som etter kontorets syn taler for at den effektive satsen er lavere enn den nominelle.
Dette omfatter avskrivningsregler, bunnfradrag og ekstra fradrag i Singapore, territorialprinsippet, Double Tax Deduction for Internationalization (DTDi), Productivity and Innovation Credit scheme (PIC – opphevet 2017 og ikke relevant), R&D Tax measures, analyser av betalbar skatt og til sist en helhetsvurdering.
Skattekontoret går relativt raskt gjennom hver av disse reglene/ordningene (stort sett basert på beskrivelser på IBFD eller nettsidene til IRAS – singaporske skattemyndigheter). Vi begrenser oss her til å trekke frem to eksempler på skattekontorets vurderinger:
Det første eksempelet gjelder avskrivningsregler, hvor kontoret konkluderer som følger:
«Ulikhetene i avskrivningsreglene innebærer at selskaper i Singapore kan redusere sin skattepliktige inntekt raskere, noe som gir en lavere effektiv skattesats i de første årene etter en investering. Det legges til grunn at de gunstige avskrivningsreglene i Singapore har en ikke ubetydelig påvirkning på effektivt skattenivå.» (uthevet her)
Skattekontoret presiserer at det ikke er kjent med hvilke investeringer som er gjort. Dette er metodisk svakt begrunnet. Hvis avskrivningsreglene skal tillegges vekt, må det først beskrives hvilket investeringsmønster som er typisk for denne typen driftsselskaper, og deretter forklares hvordan tidfestingsforskjellene slår ut i effektiv skattesats. Ellers blir det vanskelig å forstå og etterprøve grunnlaget for at effekten likevel karakteriseres som “ikke ubetydelig”.
Det andre eksempelet gjelder territorialprinsippet, hvor det konkluderes som følger:
«Det legges til grunn at territorialprinsippet og fleksibiliteten dette innebærer i form av å kunne la være å ta utenlandsk inntekt inn til beskatning i Singapore, medfører en vesentlig reduksjon av effektivt skattenivå for selskaper som har inntekter som kan holdes utenfor beskatning.» (uthevet her)
Skattekontoret ser ikke nærmere på hvor store inntekter det dreier seg om, eller om territorialprinsippet overhodet får praktisk betydning for den aktuelle typen selskap i de aktuelle årene. Kontoret kommenterer heller ikke at territorialprinsippet i praksis er en tidfestingsregel, da inntekt blir skattepliktig når den tas inn i Singapore. Dersom territorialprinsippet skal ha “vesentlig” betydning i vurderingen, må skattekontoret etter vårt syn (i) angi hvilke typer utenlandsinntekter et bransjetypisk driftsselskap normalt har, (ii) begrunne i hvilken grad slike inntekter typisk holdes utenfor eller tas inn til beskatning, og (iii) forklare hvilket omtrentlig utslag disse forutsetningene har på effektiv skattesats opp mot to tredjedelsterskelen.
Årsaken til at skattekontoret ikke går inn på de konkrete forholdene for dette selskapet, er dels det forutgående vedtaket fra Skatteklagenemnda, og dels at kontoret tolker resultatet i Elopak-dommen slik at dette ikke er relevant, så lenge den aktuelle ordningen er tilgjengelig.
Det gjøres ingen beregning av hvilken effektiv skattesats som gjaldt for det aktuelle selskapet. I våre merknader til varselet påpekte vi at dette ikke kunne være korrekt metode, blant annet under henvisning til at loven oppstiller et to tredjedelskrav, og at både forarbeider og rettspraksis viser at det må foretas en beregning.
Til dette skriver skattekontoret:
«Som det fremgår av punkt 3.3.5 Analyser ovenfor er det ikke mulig å kvantifisere effektene med konkrete tall eller effekter i prosent for selskapstypen. Vi har derfor valgt å angi om skatteregelen har ubetydelig, ikke ubetydelig eller vesentlig påvirkning av effektivt skattenivå sammenlignet med nominell skattesats.»
Konklusjonen i vedtaket er at Singapore var et lavskatteland i dette tilfellet.
5 Hvordan skal lavskattelandsvurderingen gjøres?
5.1 Lovteksten
Skatteloven § 10-63 lyder som følger:
«Som lavskattland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilagt dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge.»
Vi mener ordlyden i bestemmelsen veldig klart indikerer at det må foretas en beregning av om to tredjedels-vilkåret er oppfylt. Grunnen til at det ikke har vært fokusert mer på dette med den konkrete beregningen i høyesterettsdommene (som vi kommer til), er antagelig at det ikke har blitt satt på spissen.
5.2 Forarbeidene
I forarbeidene til NOKUS-reglene (Ot.prp. nr. 16 (1991–92)) diskuteres tre ulike metoder for å avgjøre om et land er lavskatteland.
Den første metoden var en sammenligning av nominelle skattesatser. Selv om denne løsningen ville innebære en enkel praktisering av reglene, ble den likevel raskt avfeid siden mange land kan ha høye formelle satser, men omfattende unntak og utsettelser. Etter departementets oppfatning ville det å basere vurderingen på sammenligning av nominelle satser kunne føre til at reglene ble lite effektive.
Den andre metoden innebar en konkret sammenligning for det aktuelle selskapet. Selv om denne løsningen «fra et teoretisk synspunkt» kunne virke som den mest korrekte, ble den avvist fordi den ville påføre deltakerne i det utenlandske selskapet en betydelig arbeidsbyrde ved at det måtte gjøres en konkret vurdering hvert år. Det ble også vist til at bruk av denne metoden kunne føre til at deltakerne ble beskattet løpende avhengig av selskapets faktiske inntekter det enkelte år.
Den tredje metoden var å basere sammenligningen på forskjellen mellom de effektive skattesatsene, ved en generell sammenligning av den reelle beskatningen av alminnelig inntekt i Norge og i den andre staten for den aktuelle typen selskaper. Departementet mente at denne metoden ville få frem den reelle forskjellen i skattenivået, og at deltakerne da slapp å gjøre en årlig beregning. Ulempen som ble trukket frem, var at det kunne være «noe vanskelig» å beregne det effektive skattenivået.
I forarbeidene ble det også vurdert om det ikke skulle tas inn en konkret grense i lovteksten, men i stedet stille vilkår om at selskapet måtte beskattes «vesentlig lavere» enn i Norge. Denne løsningen ble imidlertid avvist fordi forutberegneligheten for skattyterne ville bli for dårlig. I proposisjonen s. 79, annen spalte, tredje hele avsnitt heter det:
«Det kan reises spørsmål om det er hensiktsmessig å lovfeste en slik grense. Alternativt kunne det tenkes at kriteriet skulle være om overskuddet av virksomheten blir beskattet vesentlig lavere enn om selskapet hadde vært hjemmehørende i Norge. En slik skjønnsmessig grense vil imidlertid gi vesentlig mindre forutberegnelighet for skattyterne. Departementet er av den oppfatning at grensen for hva som skal anses som lavskatteland bør lovfestes.»
Basert på forarbeidene er det utvilsomt slik at det er den tredje metoden som skal benyttes, dvs. en sammenligning av det effektive skattenivået for den aktuelle typen selskaper. Som vi ser tyder departementets uttalelser klart på at det må foretas en beregning av om «to tredjedelskravet» er oppfylt, da en løsning med en mer skjønnsmessig grense uttrykkelig ble avvist.
I denne saken har skattekontoret ikke forsøkt å gjøre noen beregning, men i stedet angitt om regelen har ubetydelig, ikke ubetydelig eller vesentlig påvirkning på den effektive skattesatsen. Vi mener dette rimer svært dårlig med uttalelsene i forarbeidene.
5.3 Høyesterettspraksis
5.3.1 Innledning
Det er tre sentrale høyesterettsdommer om lavskattelandsvurderingen: Aban-dommen fra 2014, DNA-dommen fra 2016 og Elopak-dommen fra 2025. Hva kan trekkes ut fra disse dommene?
5.3.2 Aban-dommen (2014)
I Aban-saken hadde et norsk selskap skutt sine aksjer i et holdingselskap i Singapore inn i et nytt norsk holdingselskap. Holdingselskapet i Singapore eide aksjer i flere «single purpose»-selskaper i Singapore, som hver hadde en byggekontrakt på en rigg.
På tidspunktet aksjene ble realisert, hadde holdingselskapet i Singapore kun mottatt beskjedne inntekter i form av management-fee og renteinntekter. Dette ble ifølge dommen beskattet med 20 % i Singapore, altså over to tredjedeler av norsk beskatning.
Høyesterett fant at det ble for snevert kun å se på management-inntektene. Under henvisning til forarbeidenes uttalelser om at det er forskjellen i inntektsnivå for «denne typen selskaper», uttalte Høyesterett:
«(51) Dette må forstås slik at det skal foretas en viss tilpasning av inntektsgrunnlaget til det som er typisk for den bransje selskapet opererer innenfor …» (uthevet her)
Man måtte derfor se på hvordan fremtidige inntekter på aksjene ville bli beskattet. Aksjeutbytte ble tatt med i sammenligningen, siden dette ble antatt å være hovedinntekten til holdingselskapet, mens aksjegevinster etter en nærmere vurdering ikke var relevante for denne typen holdingselskap med «stabil» portefølje.
Det sentrale å trekke ut av Aban-dommen er etter vår oppfatning at man ved beregningen av relevant inntektsgrunnlag må foreta «en viss tilpasning» av inntekter/utgifter. Typiske inntekter for den aktuelle selskapstypen må inkluderes, mens atypiske inntekter ikke skal inkluderes. For et holdingselskap av den typen det var tale om her, innebar det at utbytteinntekter måtte inkluderes, mens aksjegevinster måtte holdes utenfor.
Når denne justeringen i inntektsgrunnlaget var gjort, var det klart at Singapore var lavskatteland i dette tilfellet, siden utbytteinntekt var skattefri i Singapore, mens den ville vært skattepliktig i Norge. Noen nærmere beregning av «to tredjedelskravet» var derfor ikke nødvendig.
5.3.3 DNA-dommen (2016)
I DNA-saken var spørsmålet også om Singapore var lavskatteland. Et norsk selskap hadde realisert en gevinst på aksjer i et datterselskap i Singapore, og spørsmålet var om gevinsten var omfattet av fritaksmetoden. Dette var avhengig av om datterselskapet var hjemmehørende i et lavskatteland.
Hovedinntekten til datterselskapet i Singapore var skipsfartsinntekt, og denne inntekten var skattefri både i Singapore og Norge. Imidlertid hadde datterselskapet også noe finansinntekt som ville vært skattepliktig med 28 % i Norge, men som ble beskattet med under to tredjedeler av denne satsen i Singapore (inntil 18 % ifølge dommen). Spørsmålet var om finansinntekten skulle inkluderes i vurderingen av om Singapore var et lavskatteland.
Høyesterett konkluderte med at finansinntekten måtte inkluderes i sammenligningen, da denne inntekten var typisk for et rederi. I dommen ble det uttalt:
«(30) I vårt tilfelle er det ikke snakk om atypiske inntekter, heller ikke for et rederiselskap. Finansinntekter i form av renter på utestående fordringer og bankinnskudd, er tvert imot en integrert og naturlig del av enhver næringsvirksomhet.»
Selv om den skattepliktige finansinntekten var helt ubetydelig sett i forhold til den skattefrie skipsfartsinntekten, ble skattyter heller ikke hørt med at det måtte foretas en vekting, hvor også skattefrie inntekter ble tatt med. Loven var etter Høyesteretts mening klar på at det kun var skattepliktige inntekter som skulle sammenlignes.
Siden finansinntekt var den eneste skattepliktige inntekten i datterselskapet, og denne var underlagt skatt i Singapore på mindre enn to tredjedeler av den norske skatten (18 % < 2/3 x 28 %), ble datterselskapet ansett hjemmehørende i et lavskatteland.
Heller ikke i dette tilfellet var det nødvendig å gjøre en mer detaljert beregning av «to tredjedelskravet».
5.3.4 Elopak-dommen (2025)
Spørsmålet i Elopak-saken var om Sveits var et lavskatteland. I 2010 og 2014 mottok det norske morselskapet Elopak ASA utbytte fra sitt sveitsiske datterselskap (ESYS). I årene frem til og med 2009 ble ESYS beskattet i Sveits etter særlig gunstige regler kjent som «mixed company»-reglene. Etter disse reglene var den effektive skattesatsen rundt 10 %, dvs. klart under den dagjeldende norske selskapsskatten på 28/27 %.
I tiden frem til og med 2009 ble det ikke utdelt utbytte fra ESYS. I 2010 valgte ESYS å bli beskattet etter de ordinære reglene i Sveits, med en effektiv skattesats på rundt 20 %, dvs. over terskelen på to tredjedeler av den sammenlignbare norske skatten.
I skattemeldingene for 2010 og 2014 la Elopak ASA til grunn at utbyttet mottatt fra ESYS var omfattet av fritaksmetoden, men dette ble ikke godtatt av skattekontoret og Skatteklagenemnda.
I Høyesterett fant et flertall på tre dommere at man måtte se bort fra selskapets valg om å bli beskattet etter ordinære regler, da dette ikke kunne sees som et typisk valg for denne typen selskap. I sammenligningen må man altså ikke bare se bort fra atypiske inntekter, men også atypiske valg.
Høyesteretts flertall uttalte følgende:
«(66) Dette innebærer at en forutsetning for å kunne se bort fra selskapets valg, må være at det gunstigere og ikke-valgte alternativet er allment tilgjengelig i vedkommende land, og at selskapet kvalifiserer for dette. For øvrig blir vurderingen konkret, slik Aban- og Den Norske Amerikalinje-dommene viser .» (understreket her)
Den siste setningen i denne uttalelsen er spesielt interessant, fordi den klart gir uttrykk for at utgangspunktet er en konkret vurdering av det aktuelle selskapet, dvs. hvilke inntekter/utgifter har selskapet hatt, og hvilke valg er gjort mht. skatteincentiver.
Følgende uttalelse i dommen er også av interesse:
«(67) Jeg legger likevel til at det etter omstendighetene kan være grunn til å akseptere selskapets valg dersom lavskattealternativet innebærer at selskapet hadde måttet påta seg tyngende vilkår. Da kan selskapets valg anses bransjetypisk, selv om andre selskaper skulle velge noe annet. I lys av lovformålet kan det etter omstendighetene også være grunn til å godta selskapets høyskattevalg dersom dette har vært konsekvent i lang tid.»
Som vi ser av det siterte, kan selv valg av mindre skattegunstige alternativer bli lagt til grunn i sammenligningen i noen situasjoner, for eksempel når det oppstilles vilkår for å oppnå et skattegunstig alternativ, og disse vilkårene må anses som tyngende. Og tilsvarende dersom selskapet har valgt det mindre skattegunstige alternativet konsekvent over et langt tidsrom.
6 Konklusjon
Basert på gjennomgangen av lovtekst, forarbeider og høyesterettspraksis mener vi at lavskattelandsvurderingen er en vurdering som er både konkret og generaliserende. Den er konkret i den forstand at man må ta utgangspunkt i det selskapet man ser på, herunder dets virksomhet og relevante inntekter og kostnader. Man må undersøke hvilke inntekter og utgifter selskapet har hatt, og hvilke skatteincentiver det har benyttet.
Deretter må det generaliseres, ved at det må foretas «en viss tilpasning» av inntektsgrunnlaget for å tilpasse til typen av selskap. Dette innebærer at typiske inntekter og utgifter må inkluderes i grunnlaget, mens atypiske inntekter/utgifter holdes utenfor. Atypiske valg om for eksempel skatteincentiver må det i utgangspunktet ses bort fra, dvs. sammenligningsgrunnlaget må beregnes som om dette valget ikke var tatt.
Når dette er klarlagt, kan man beregne den effektive skatten og ta stilling til om den er over eller under «to tredjedelskravet».
Nå er dette i praksis enklere sagt enn gjort, for skal man for eksempel inkludere en «typisk» inntekt i sammenligningsgrunnlaget, må man samtidig ta stilling til hvor stor denne inntekten skal være, noe som ikke alltid er helt enkelt. Videre vil det også være noen elementer som det kan være vanskelig å beregne helt konkret, f.eks. muligheten til å gi konsernbidrag, og hvilken betydning dette skal ha for effektiv skattesats. Vi mener likevel en slik metode er nødvendig dersom lavskattelandsvurderingen skal være forenlig med lovens system og formål. Skatteloven § 10-63 oppstiller en tallfestet terskel, og vurderingen må derfor – etter at man har gjort de nødvendige tilpasningene til «den aktuelle typen selskaper» – kunne etterprøves opp mot «to tredjedelskravet». Alternativet er i realiteten at den tallfestede terskelen erstattes av en mer skjønnsmessig standard, noe lovgiver uttrykkelig ønsket å unngå av hensyn til forutberegnelighet.
Dette innebærer ikke at alle elementer alltid må tallfestes med høy presisjon. Det avgjørende er at premissene for vurderingen synliggjøres, slik at det fremgår (i) hvilke inntekter og utgifter som anses typiske for selskapstypen, (ii) hvilke skatteregler og ordninger som anses relevante i sammenligningen, og (iii) hvordan disse premissene samlet sett påvirker den effektive skatten i en grad som er relevant for sammenligningen. Når dette er gjort, vil både skattyter og skattemyndigheter ha et bedre grunnlag for å forstå og kontrollere hvorfor man havner over eller under terskelen.
